7440 Sayılı Kanunla Getirilen Ek Kurumlar Vergisinin Anayasaya Aykırılığı

Özet: 7440 sayılı Kanunla 6 Şubat Depreminin yaralarını sarmak amacıyla birtakım kurumlar vergisi mükellefleri bakımından getirilen ek kurumlar vergisi uygulamasının Anayamıza aykırı olup olmadığı makalenin konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: İndirimli kurumlar vergisi, istisna, indirim, deprem, ek kurumlar vergisi, Anayasa

7440 sayılı Torba Kanunun 10/27 hükmü ile 6 Şubat'ta yaşanan ve ülkemizdeki 10 ili etkisi altına alan deprem felaketini yaralarını sarmak amacıyla getirildiği ifade edilen bir ek kurumlar vergisi uygulaması yoluna gidilmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca, "Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir."

Anayasamızın Konuya İlişkin Hükümleri

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 10. maddesinin ilgili fıkraları uyarınca, "Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir .... Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde (…) kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

Yine Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 11. maddesi uyarınca, "Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz."

"Vergi ödevi" başlıklı Anayasamızın 73. maddesi uyarınca da "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır."

Anayasal Vergilendirme İlkeleri Kapsamında Aykırılık Değerlendirmesi ve Özel Olarak "Öngörülebilirlik İlkesi"

Toplumsal yaşamın merkezinde bulunan insanın çağlar ötesinden gelen adalet arayışının kümülatif verisi, evrensel hukuk ilkeleridir. Gerçekten, toplumsal yaşamı yazılı kurallarla düzenlemenin yetersizliği yanında hukuka içkin değerin ne olduğu Aristo’dan bu yana sorgulanmaktadır (1). Toplumsal ihtiyaçların tetiklediği müşterek adalet duygusundan doğan hukukun genel ilkeleri, toplumsal yaşamı düzenleyen hukuk kurallarına kaynaklık eder (2). Diğer bir anlatımla, özünde soyut adalet anlayışını barındıran değerler hukuk ilkeleri olarak barizleşmiş, bu ilkeler her bir hukuk disiplini açısından anlam kazanmıştır. Bu şekilde, her bir hukuk normu ve hatta normu dayanak alan her bir işlemin menşei ilgili hukuk ilkesi olduğu gibi geçerlilik kriteri de yine ilgili hukuk ilkesidir. İlkeler, meşruluk sorununun çözümünde genel geçer ölçütler yaratmaya çalışan evrensel hukuk değerleridir (3). İlkelerin taşıdığı temel değerler, hukuk normları vasıtasıyla ilintili bulunduğu konularda yaşatılırlar. İlkeler ışığında neşet eden pozitif hukuk kuralları, bizzat onu yapanın iradesinden de bağımsız olur. Buradan ilkelerin, temas ettiği normları keyfilikten uzaklaştırarak güvenilir genelgeçer kurallara dönüştürdüğünü ifade edebiliriz. Hukukun genel ilkeleri, modern bir devlette kişilerin güven içinde yaşamalarını ve geleceği öngörebilmelerini sağlar (4). Nitekim yönetenlerin yetkilerini kullanırken anayasa ve yasalar yanında genel ilkelerin de çizdiği sınırlara riayet ettiği rejim, hukuk devleti olarak tanımlanmıştır (5).

Günümüzde hukuk sistemleri, ilkeler aracılığıyla somutlaştırdığımız bu evrensel hukuk değerlerine saygısı ve bağlılığı ölçüsünde adil, meşru ve makbul kabul edilmektedir (6). Bu saygı ve bağlılık, söz konusu ilkelere en üst düzey yazılı hukuk kaynağı olan anayasalarda yer verilerek gösterilmiştir (7). Devlet teşkilatının kurulmasını ve iktidarın kullanılmasını düzenleyen metinler olmaları yanı sıra insanın insan olmasından kaynaklanan en temel haklarını yöneten güce karşı koruyup güvence altına almaları, anayasaların ortaya çıkışında başta gelen rolü olmuştur (8). Hukukun genel ilkeleri olarak kavramlaşan ortak değer hükümleri anayasalarda haklar bloğu şeklinde sistemleştirilmiştir (9). Bunların hizmet ettiği ilkesel amaç; yönetenlerin yetki ve gücünün üstün bir yazılı metinle sınırlandırıldığı, hak ve özgürlüklerin güçsüzler lehine korunduğu, denge ve kontrol mekanizmalarının etkili bir şekilde işlediği hukuk devletini inşa etmek ve hukukun üstünlüğünün sürekliliğini sağlamaktır (10). Demokratik toplumlarda olduğu gibi bizde de temel haklar Anayasa tarafından güvence altına alınmıştır. Nitekim Anayasa Mahkemesi kanunların temel ilkelere aykırı düzenlemeler içeremeyeceği yanında bu ilkelerin kanun koyucuyu da bağladığını birçok kararda dile getirmiştir (Örneğin AYM'nin 08.10.2003 tarih ve E: 2003/31, K:2003/87 sayılı kararı).

Demokratik bir toplumda vergilendirme yetkisinin sınırlarını çizmek, verginin muhatapları açısından hayatidir. Bu sebepten devletin vergilendirmeye ilişkin sahip olduğu yetkilerin anayasal vergilendirme ilkeleri marifetiyle sınırlandırılmasıyla bir denge kurulmak istenmiştir. Bu yönüyle vergilendirme ilkeleri yasama ve yürütme organlarının sınırlarını belirleme noktasında son derece değerli enstrümanlardır.

Ülkemizde vergilendirme yetkisi kaynağını Anayasa’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinden alırken, bu yetkinin çerçevesi yine Anayasa’nın çeşitli hükümlerinde zikredilen ve geneline hâkim olan ilkelerle çizilmiştir. Nitekim AYM vermiş olduğu 15.07.2004 tarih ve E: 2003/33, K: 2004/101 sayılı kararında, "Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.” denilmektedir. Vergiye ilişkin düzenlemelerde Anayasal ilkeler özellikle dikkate alınmalıdır. Vergilendirme yetkisi, Anayasa madde 73’te doğrudan zikredilen, verginin kamu harcamalarına karşılık olması, kanunilik, mali güç, genellik, eşitlik, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesi gibi genel ilkelerle de sınırlandırılmıştır. Verginin anayasal sınırlar dâhilinde salınıp toplanması yüksek mahkeme tarafından da bir zorunluluk olarak dile getirilmektedir (AYM'nin 15.07.2004 tarih ve E: 2003/33, K: 2004/101 sayılı kararı; 29.12.2011 tarih ve E:2010/62, K: 2011/175 sayılı kararı).

Yukarıda yer verdiğimiz genel açıklamalar ışığında, 7440 sayılı Kanunun 10/27 hükmünün vergilendirmenin Anayasal ilkeleri bazında tahlil edilmesi ve Anayasaya aykırılık sorununun bu perspektiften değerlendirilmesi gerekecektir. Nitekim bu ilkeler içinde başı çeken, somut olaya göre, hiç kuşku yok ki "Öngörülebilirlik İlkesi" olacaktır. Bölümün bu kısmındaki açıklamalar, söz konusu ilkenin ihlaline dönük olacaktır.

Hukuk, bireylerin davranışlarına kılavuzluk eden kurallar ve ilkeler bütünü olduğundan, bu kuralların öngörülebilir olması gerekmektedir (11). TDK Büyük Sözlükte “Bir işin ilerisini kestirme veya bir işin nasıl bir yol alacağını önceden anlayabilme ve ona göre davranma” olarak tanımlanan öngörü; bireyin karar alma ve kararlarını gerçekleştirme sürecinde temel bir etkendir. Bireyin karar alma sürecinde, psikolojik, toplumsal, fizyolojik ve ekonomik gibi iç ve dış faktörlerin yanında hukukun da yönlendirici etkisi olduğu kuşkusuzdur. Hukuki öngörülebilirlik ise bireylerin hukukun gereklerini ve neticelerini önceden bilmelerini ve buna göre davranışlarını düzenlemelerini sağlar (12). Hukukun bireyler nezdinde görünümü olan kurallar ve kararların bir ölçüde tahmin edilmesi ve bunların muhtemel etki ve sonuçlarının önceden kestirilmesi anlamına gelir. Bireyin yaşamını planlarken sürprizlerle karşılaşmaması ve geleceğini sağlıklı bir şekilde planlayabilmesi, hukukun öngörülebilir, belirli ve istikrarlı olmasına bağlıdır.

Anayasa Mahkemesi hukuki güvenliğe değindiği birçok kararında, öngörülebilirlik ilkesine bir ölçüt olarak yer vermiştir (Örneğin; 07.02.2008 tarih ve E: 2005/38, K: 2008/53 sayılı karar; 28.03.2013 tarih ve E: 2011/65, K:2013/49 sayılı karar). Gerçekten, bireylerin kendilerine temas eden düzenlemeler ve işlemleri öngörebilmeleri, davranışlarını buna göre düzenleyebilmeleri hukuki güvenliğin bir gereğidir. Zira bireyler yürürlükteki düzenlemelere göre mali yükümlülükleri olacağını bilerek hukuki ilişkiler kurar; kâr ve menfaat elde edecekleri faaliyetlerde bulunur; mal ve gelir elde ederler. Öngörülebilir olmayan bir hukuk düzeni, toplumsal ve ekonomik hayatta ciddi olumsuz sonuçlar doğurabilecektir.

Vergilendirmede öngörülebilirlik, vergilendirme işlemlerine muhatap olanların kendilerine uygulanacak işlemler ve yasal düzenlemeleri önceden bilmeleri yahut bilebilecek durumda olmalarıdır. Nitekim OECD, hukuk devleti ilkesinin hukuki öngörülebilirliği sağlamaya yönelik işletilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Bu da düzenlemelerin ilgililerince anlaşılacak şekilde açık, anlaşılır ve kesin olması anlamına gelir. Öngörülebilirliğin gerçekleşmesi için kuralların objektif bir şekilde açık, anlaşılır ve bilinebilir olması yanında verilen kararlarda istikrar da bulunması gerekir. Öngörülebilirlik, adil bir düzen yaratma bakımından maddi anlamda hukuk devletinin temel bir gerekliliğidir . Gerçekten de hukuk devleti, kanunilik ve diğer şekli ölçütleriyle tüketilmemesi gereken yüce bir idealdir. Hukuk kurallarından beklenen maddi adaleti sağlama görevinin hukuk devletiyle garanti altına alınması gerekir. Bu da kanun koyucu, uygulayıcı ve yargılama makamındakilerin kural ve temas ettiği hak ilişkisinde öngörülebilirliği sağlaması ile mümkündür. Bu açıdan öngörülebilirlik ilkesi; kanunların temas ettiği durumları, kurumların muhatapları nezdinde aldığı kararları ve oluşturduğu statüleri tahmin edilebilir ve belirgin kılarak hukuki güvenliği sağlama fonksiyonunu yerine getirir.

Nitekim Anayasa Mahkemesi, hukuk devletinin bir ön şartı olarak nitelendirdiği hukuki güvenliği, “hukuk normlarının öngörülebilir olması, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesi, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınması” şeklinde ifade etmektedir (Aynı yöndeki kararlar 31.10.2013 tarih ve E: 2013/72, K:2013/126, 26.12.2013 tarih ve E: 2013/52, K: 2013/160, 16.01.2014 tarih ve E:2013/110, K: 2014/8, 16.01.2014). Mahkemenin öngörülebilirlik ilkesini kararlarında sıkça yer verdiği genel bir ilke olan hukuki güvenlik kavramıyla ilişki kurarak ve ilkeyi hukuki devletinin sağlanmasına yönelik bir gereklilik olarak nitelendirdiğini söyleyebiliriz. Nitekim bu yönde verdiği bir kararda, “Hukuk devleti, siyasal iktidarı hukukla sınırlayarak ve devlet etkinliklerinin düzenli sürdürülebilmesi için gerekli olan hukuksal alt yapıyı oluşturarak aynı zamanda istikrara da hizmet eder. Bu istikrarın özü hukuki güvenlik ve öngörülebilirliktir” nitelendirmesiyle öngörülebilirlik ilkesiyle hukuk devleti arasında istikrar üzerinden bağlantı kurmuştur (29.04.2003 tarih ve E: 2003/30, K: 2003/38).

Söz konusu açıklamalar, ilkeler ve kararlar bazında, 7440 sayılı Kanunun 10/27 hükmünün değerlendirmesine gelince;

Malum olduğu üzere 06.02.2023 tarihinde Kahramanmaraş merkezli olarak gerçekleşen iki büyük depremde, toplamda 10 ilimizin etkinlendiği bir felaket yaşanmış, 7440 sayılı Kanunun zikredilen hükmüyle de söz konusu depremin yarattığı ekonomik tahribatın etkilerinin giderilmesinin amaçlandığı ifade edilerek, ek kurumlar vergisi ihdası yoluna gidilmiştir.

Söz konusu Kanun, 12.03.2023 tarih ve 32130 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Ne var ki Kanun, 2022 yılına ilişkin kazançlar bakımından, Kurumlar Vergisi beyannamelerinin verilmesi için kanunla öngörülen süreden bir ay önce yürürlüğe girmiştir. Yani 2022 yılı hesap döneminin kapandığı, bu hesap dönemine ilişkin vergi mükelleflerince yürürlükteki mevzuat dahilinde ticari faaliyetlerin yürütüldüğü, gelecek yılın yatırım ve istihdam programlarının belirlendiği, yine geçmiş hesap dönemine ilişkin katlanılacak maliyetlerin ve ödemelerin hesaplanarak gelecek dönemin mali programının çıkarıldığı bir dönemde bu kanun yürürlüğe sokularak, birtakım kurumlar vergisi mükellefleri bakımından sürpriz bir vergilendirme yoluna gidilmiştir. Bu durum; yukarıda detaylı olarak açıklanan ve Anayasal güvence kapsamında olan "öngörülebilirlik ilkesi"nin açık ihlali anlamına gelmekte olup, hukuki güvenlik ilkesiyle paralel olarak yorumlanan bu ilke, Kanun kapsamına alınan mükellefler bakımından ihlal edilmiştir.

Oysa Anayasa Mahkemesi içtihatları çerçevesinde ifade olunduğu üzere, hukuk normlarının öngörülebilir olması, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesi, devletin yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınması, vergi mükelleflerinin sürpriz mali külfetler altında bırakılmaması gerektiği açıktır. Hâl böyle iken Kanunun söz konusu düzenlemesinin yayım ve yürürlük şekli itibariyle, kapanan bir hesap döneminin kazançları üzerinden ek vergilendirme getirmesinin öngörülebilirlik ilkesini alenen ihlal ettiği pekala söylenebilir. Bu durum, mevcut kuralın Anayasa Mahkemesi tarafından norm denetimi yoluyla incelenmesini zorunlu kılan bir durum yaratmaktadır.

Nitekim Anayasa Mahkemesi 09.02.2012 tarih ve E: 2010/93 ve K:2012/20 sayılı kararında, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 5. maddesiyle 193 sayılı Kanun’un geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına eklenen “Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz.” biçimindeki cümlenin, Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline oybirliği ile karar verirken öngörülebilirlik ilkesinin önemine vurgu yapmıştır. Mahkeme söz konusu kararda, "Yasama organı yaptığı yeni düzenleme ile önceki iptal kararına neden olan düzenlemedeki sınırlamalara benzer, zaman dilimine bağlı olmayan, ancak kazancın belli yüzdesine bağlı olan yeni bir sınırlama getirmiştir. 6009 sayılı Yasayla getirilen sınırlama, indirilecek yatırım indirimi tutarının dönem kazancının %25’ini geçemeyeceğine ilişkindir. Yüzde 25 sınırlandırma nedeniyle yükümlüler öngördükleri süreden daha uzun bir sürede hak ettikleri yatırım indiriminin tamamını kazançlarından indirebileceklerdir. Bu sınırlama verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın, ilgili kazancın % 25’ini aşamaması, kalan indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırımın yapıldığı tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı öngören kazanılmış hakları ortadan kaldırmakta, önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan sınırlandırmalarla hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelemekte, vergilendirmede keyfi uygulamaların engellenmesi için verginin yasallığı ilkesiyle birlikte verginin genel, eşit, belirli ve öngörülebilir olması ilkelerine uymamaktadır. Yatırım indiriminden yararlanacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan %25 oranıyla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır." gerekçesine yer vererek bu konuda genel Anayasal kabulü ortaya koymuştur. Somut olaydaki Anayasaya aykırılık halinin bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği kuşkusuzdur.

Vergilendirmede Genellik İlkesine Aykırılık Bakımından Değerlendirme (Eşitlik, Adaletli ve Dengeli Dağılım ve Mali Güce Göre Vergilendirme İlkeleri İle Mukayeseli İzah)

Temel hak ve özgürlükleri ilgilendiren düzenlemelerin benzer durumlara benzer sonuçlar bağlamaları, yani genel olmaları gereklidir. Bu durum adalet duygusunun ve hukuk devleti anlayışının bir gereğidir. Anayasa’da vergi ödevini düzenleyen 73. madde “Herkes… vergi ödemekle yükümlüdür.” diyerek herhangi bir ayrım yapmaksızın vergi ödevinin herkes için geçerli olduğunu öngörür. Anayasada özellikle bir düzenleme olmasa dahi, eşitlik ilkesi vergilendirmeye ilişkin kanunların genelliğini mecbur kılmaktadır. Zira yönetilenlerin temel hak ve özgürlüklerine temas eden düzenlemelerin soyut ve kişilik dışı (14), yani genel olması hukuk devletinin olağan bir sonucudur. O halde verginin genelliği ilkesi, vergilendirmeye ilişkin düzenlemelerin konulmasında da uyulması gereken ve doğrudan Anayasanın 73. maddesinden kaynaklanan genel bir ilkedir.

Genellik, önceden formüle edilmiş soyut ve genel nitelikteki kurallarla yönetenlerin keyfi ve kişisel kararlarına karşı etkili bir koruma aracıdır (15). Yönetenler kararlarını keyfi olarak değil ancak kanunun genel hükmüne uygun olmak koşuluyla alabilirler. Genellik, herhangi bir kişi yahut topluluğu dikkate almaksızın, hukuki olguları soyut hükümlerle düzenleyip genel hükümler koymayı gerektirir. Anayasa Mahkemesi'nin 14.02.2018 tarih ve E: 2017/124, K:2018/9 sayılı kararında da ifade edildiği üzere, kanuni düzenlemelerin, her şeyden önce genel nitelikte olması, kimlikleri önceden belirli kişilere yönelmemesi, herkes için nesnel hukuki durumlar yaratması ve aynı hukuki durumda bulunan kişilere ayırım gözetilmeksizin uygulanabilir olması gerekir. Bu gereklilik, genellik ilkesinin öngörülebilirlik ilkesi bakımından da işlevini ortaya koymaktadır.

Vergide genellik, vergi kanunlarının yalnız şeklî olarak değil maddi olarak da kanun niteliğine sahip olması gerektiğini; buradan hareketle, şeklî anlamda kanun olsa dahi belirli kimselere mali yükümlülük getiren düzenlemelerin Anayasa’ya aykırı olacağını ortaya koyar (16). Dolayısıyla kanun koyucu şekli anlamda kanun ile yalnızca kimliği belirli kimselere mali yükümlülükler getiremeyecektir/getirmemelidir.

Vergilendirmenin genel olması, eşitliğin de ön şartıdır. Kanunun kişiye özgü düzenlemeler içermesi halinde genellik ilkesine aykırılık teşkil edeceği kuşkusuzdur. Diğer yandan, vergilerin genelliği her koşulda ve herkesten vergi alınacağı anlamına gelmemektedir. Bu şekilde katı genellik anlayışı, mali güce göre vergilendirme ile eşitlik ve adalet ilkelerine ters düşeceği gibi vergilendirmenin ekonomik ve sosyal yönüyle de bağdaşmayacaktır (17). Çeşitli nedenlerle vergilerin genelliği birçok açıdan sınırlandırılmıştır. Bunun temelinde vergide adalet ve mali güce göre vergilendirme ilkeleri yatmaktadır. Kanun koyucu vergi konuları veya vergi mükellefleri yönünden öngördüğü eşitsizliklere göre ayrıksı düzenlemeler yapar. Özelikle ekonomik, sosyal, kültürel, sağlık politikası ve vergi tekniği açısından lüzum gördüğü durumlarda, vergiyi doğuran olayla ilişkide olmasına rağmen, getirilen muafiyet, indirim ve istisnalarla belirli kimselere ve konulara ayrıcalık tanıyarak ilkenin uygulama alanını daraltmıştır (18). Kapsamı ve özellikleri kanunla açıkça belirlenmiş kimseler hakkında ayrıksı düzenleme yapılması, kanunun genelliğine aykırı değildir ancak bunun ölçütü, vergilendirmede tanınan kolaylıkların, verginin bünyesine ve temel ilkelere uygun olması ve objektif gerekçelere dayanmasıdır. Genellik ilkesine nesnel gerekçelerle istisna getirmek mükellefler açısından da öngörülebilirliğin sağlanması anlamına gelir. Vergilendirmeye ilişkin bağışıklık olarak görünüm kazanan bu ayrıksı düzenlemeler genellik ilkesinin istisnasını teşkil etse de öngörülebilirliği ihlal etmeyecek şekilde belirli ve nesnel ölçütlerle getirildiğinde ilkenin korumaya çalıştığı değeri zedelemeyecektir. Ancak dikkat edilecek olursa bu yöndeki düzenlemeler, mükelleflere ek mali külfet getirme amacı taşımamakta, bilakis mükelleflere vergiden "kaçınma" argümanları yaratarak mali külfetten kurtarmaktadır. Daha açık bir tanımla; genellik ilkesinin katı şekilde uygulanması gerekmemekte ise de buna getirilen istisnai düzenlemeler mükelleflere ek mali külfet yaratarak eşitlik ilkesinin ihlali boyutuna varacak şekilde olmamalıdır.

7440 sayılı Kanunun 10/27 hükmünün söz konusu esaslar dahilinde incelenmesine geçilecek olursa;

Aynı vergiye tâbi mükellefler arasında, afetin getirdiği ilave kamu giderleri yükünün, sadece vergi istisnasından yararlanan ve bazı bağışları yapanlar üzerinden karşılanmaya çalışılması genellik ilkesine ve paralelde eşitlik ilkesine aykırıdır. Zira vergi yükü altına sokulan istisnadan yararlananların veya bağışçıların seçiminin herhangi bir ölçüte göre belirlenmemiş olması, bu aykırılığı katmerleştirmektedir. Devletin istisnalar yolu ile teşvik ettiği veya koruyup kolladığı alan veya faaliyetlerin adeta cezalandırır gibi vergi kapsamına alınmasına karşılık, devletin teşvik/istisna tanımadığı alanlardaki kurumların ek verginin dışında bırakılması eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmakta, herkese eşitlik ilkesi içerisinde dağıtılması gereken kamu giderlerinin finansman araçlarının, belli bir kesimin üzerine yıkılmasına yol açarak da genellik ilkesi ihlal edilmektedir.

Kaldı ki ihdas olunan bu ek vergilnin konulduğu istisnalar da kendi içerisinde tutarlı değildir ki bu durum da genellik ilkesinin bir diğer ihlal sebebini teşkil etmektedir. Örneğin; faaliyet gelirleri içerisinde belki fazla önem taşımayan sat-geri kiralama işlemlerinden sağlanan kazanç bulunan kurumlar bu istisna kazancından ek vergi ödemezken, faaliyetinin tamamı TUGS’a (2. Sicile) kayıtlı geminin işletilmesi olan kurumlar, bütün kazancı üzerinden ek vergi ödeyecektir. Sat-geri kirala faaliyetlerinden sağlanan kazançlar, finansman ihtiyacı dolayısıyla bu işlemi yapan kurumların finansal yapısını zayıflatmamak için vergi dışı bırakıldıysa, kurumların finansal yapılarını güçlendirmeyi amaçlayan taşınmaz satış kazancı istisnası ve nakdi sermaye artırımında faiz teşvikini içeren istisna niçin kapsama alınmıştır? Bu sorunun bir yanıtının olmaması, genellik ve eşitlik ilkeleri bakımından bir değerlendirme yapılmadan kanunun yürürlüğe sokulduğunu göstermektedir.

Genellik ilkesinin ihlalini, geçmiş yıllarda bu gibi felaketler nedeniyle çıkarılan ek vergilerle mukayese ederek de ortaya koyabiliriz. Bunların mükellefiyet ve diğer detayları aşağıda bir sonraki sayfada bulunan tabloda özetlenmiştir. Tablodan görüleceği gibi, 3986 ve 4481 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemeler yıllık beyanname veren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamını kapsamaktaydı. Hatta belli tutarı aşan ücret geliri elde eden ücretliler de ekonomik denge vergisi ile ek gelir ve kurumlar vergisi ödemekle yükümlü tutulmuştu. Ancak 7440 sayılı Kanunla getirilen düzenleme, 6 Şubat’ta yaşanan felaketin büyüklüğü ve ortaya çıkan maliyetin yüksekliğine rağmen, kurumlar vergisi mükelleflerinden sadece belirli indirim ve istisnalardan faydalananlar ile indirimli kurumlar vergisi matrahı bulunanları ek vergiyi ödemekle yükümlü tutuyor. Gelir İdaresi Başkanlığının 2022 yılı faaliyet raporu sonuçlarına göre 2022 yılı sonu itibariyle mevcut bulunan 12 milyonu aşkın faal vergi mükellefinden sadece 17.000 kurumlar vergisi mükellefinin bu vergiyi ödemesi öngörülüyor. 3986 ve 4481 sayılı Kanunların aksine, ticari, zirai veya serbest meslek kazancı elde eden 2,3 milyon gelir vergisi mükellefi ek vergi yükümlülüğü kapsamına girmiyor. Yine belirli tutarı aşan ücret geliri elde edenler de bu kapsamda yer almıyor. Diğer taraftan, ortaya çıkan olağanüstü gelir ihtiyacının karşılanmasına yönelik olarak 3986 ve 4481 sayılı Kanunlarla getirilen ek vergiler, geniş bir mükellef kitlesini kapsaması yanında, net aktif vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi gibi farklı vergi türlerini de kapsamına almıştı. Bu şekilde de kamusal harcama maliyetinin daha geniş bir tabana yayılması sağlanmıştı. Hal böyle iken, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin vergilemede eşitlik ve genellik ilkesine uygun olduğunu söylemek hukuken olanaklı değildir. Üstelik Türkiye'de büyük gelir grupları içinde olan şirketler kapsam dışında tutulmuştur ki gayrimenkul imalat, inşaat ve satışı ile ilgilenen şirketler bunlara örnektir. Bu kanun, kaba bir tabirle müteahhitleri korurken, üretim yapanları, Ar-Ge yatırımı bulunanları, istihdam sağlayan sanayicileri, komple yeni yatırım yapanları, ihracat yapanları kapsamına almakla, mali gücüne göre daha yüksek vergi tahsilatı yapılması olası şirketler dışarıda bırakılarak üretim sektörünü hedef almıştır. Bu sebeple, geçmiş yıllarda benzer nitelikte çıkan kanunlara yönelik olarak AYM tarafından verilen ret kararlarının gerekçelerinde kamu yararı ölçütü ön planda tutularak kanunların iptalinden kaçınılmışsa da o dönem iptal davasına konu edilen kanunun tabana yayılma durumu ile huzurdaki ihtilafa konu maddenin yayılma durumu farklılık arz ettiğinden, Anayasaya aykırılık hususunun bu yeni çerçeve içinde mutlak suretle değerlendirmeye alınması gerekmektedir.

Kaldı ki vergilendirmede genellik ve eşitlik ilkesi bir tarafa bırakılacak olsa bile, Anayasanın 10. maddesi bağlamındaki eşitliğin de söz konusu yeni kuralla ihlal edildiği açıktır. Zira Anayasa açık olarak hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamayacağını, devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda olduğunu düzenlemesine karşın, tüm kurumlar vergisi mükellefleri bakımından bir düzenleme yapılması ve vergi yükünün adaletli dağıtılması yerine, bir kısım kurumlar vergisi mükellefleri ek vergiyle karşı karşıya bırakılarak, vergilendirilmeyen imtiyazlı bir kesim yaratılmıştır. Bir kanunla ve Devlet eliyle imtiyazlı bir sınıf yaratılması beklenemeyeceği gibi, vergilendirmeye ilişkin kurallarda salt vergilendirme ilkelerinin değil, Anayasa ile düzenlenmiş diğer ilkelerin de değerlendirme konusu yapılabileceği mutlak olduğundan, yukarıda zikredildiği üzere AYM içtihatları da bu yönde olduğundan söz konusu maddenin bu eksende de değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu hususu sektörlere göre şirketlerin ortalama brüt kârlılık oranları bazında örneklendirdiğimiz zaman durum daha da net bir şekilde ortaya konulacaktır. Malum olduğu üzere ülkemizdeki sanayi işletmelerinde ortalama brüt kârlılık oranı %15-25 arasındadır. Böyle olmakla birlikte gayrimenkul inşaatı ve satışı ile ilgilenen şirketlerde, bu kârlılık oranı enflasyonun da etkisiyle %300'lere kadar çıkmaktadır. Böyle olmakla birlikte söz konusu kanuni düzenleme, kârlılığı yüksek olan kurumlardan değil, kârlılığı daha düşük olan firmalardan ek vergi alma yoluna giderek, ifade edilen eşitlik ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtımı ilkelerini alenen ihlal etmektedir.

Üstelik "Vergi Yükünün Adaletli ve Dengeli Dağılımı İlkesi" bağlamında yapılacak değerlendirmelerin de aynı hukuka aykırılık örnekleri ekseninde değerlendirildiği durumlarda, ihlalin bir başka boyutu daha karşımıza çıkmaktadır. 7440 sayılı Kanunun 10/27 maddesi, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ilgisine göre %5 veya %10 oranında ek vergi ödenmesini öngörüyor. Dolayısıyla, ek vergi yükümlülüğü için kurumların 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelir (kazanç) beyan edip etmediklerinin herhangi bir önemi bulunmuyor. Buna göre, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde örneğin 300 Milyon TL ticari zarar ve 100 Milyon TL iştirak kazancı istisnası beyan eden bir kurumlar vergisi mükellefi, bu dönemde kurum kazancı bulunmamasına ve 400 Milyon TL mali zarar sonucuna rağmen 5 Milyon TL ek vergi ödemek zorunda kalacaktır. İlgili istisna tutarı mükellefin mali zararını artırıcı bir etki yaratmasına rağmen, bu ilave mali zararın mahsup süresi içerisinde kullanılıp kullanılmayacağı belli olmadığına göre, bu şekilde ortaya çıkan sonuç, vergi yükünün kurumlar vergisi mükellefleri arasında dengeli dağıtılmadığını, paralelde de Anayasanın 73. maddesi ile güvence altına alınan "mali güce göre vergilendirme" ilkesini de gözetmediğini göstermektedir.

Genellik ilkesinin paralel ilkesi olarak Anayasada yer bulan mali güce göre vergilendirme ilkesi için Anayasa Mahkemesinin yaklaşımın da bir norm denetimi kararı üzerinden ortaya konulması gerekecektir. Geçmiş dönemde de bir defaya mahsus olmak üzere ihdas edilen vergiler olmuştur ki bunlardan biri de 3986 sayılı Kanunla getirilen net aktif vergisidir. Yasal düzenleme, bilanço esasına tâbi olan mükelleflerin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarının aktifinde, işletme hesabına tâbi olan mükellefler ile serbest meslek erbabının ise 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter kayıtlarında yer alan varlıklarının net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hasılatlarına belirtilen oranların uygulanması suretiyle bulunan tutardan yüksek olanı üzerinden net aktif vergisi hesaplanmasını öngörmekteydi. “Gayrisafi hasılat” üzerinden ek vergi hesaplanmasının Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek yapılan başvuruda Anayasa Mahkemesi, “gayrisafî hâsılatın” yükümlülerin malî gücünü tam olarak yansıtmadığı, ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan yükümlülerin malî güçlerinin aynı olmayabileceği gerekçesiyle “gayrisafî hâsılatın” net aktif vergisi matrahı olarak alınmasını malî güce göre vergileme ilkesine aykırı buldu ve iptal etti (AYM'nin E:1997/54, K:1997/67 sayılı kararı). Dikkat edilecek olursa iptal gerekçesinde dayanılan "...ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan yükümlülerin malî güçlerinin aynı olmayabileceği..." yönündeki değerlendirme, somut olayımıza konu olan kanun düzenlemesi bakımından da geçerlidir ki hükmün Anayasaya aykırılık sorunu bir kez daha baş göstermektedir. Bu eksende, vergilendirmede kanunilik ilkesinin gözetildiğinden yola çıkılarak salt düzenlemenin kanuna dayandığı iddiası ileri sürülebilecek ise de söz konusu kanuni düzenlemenin anayasal ilkeleri ihlali karşısında, kanunun lafzından yola çıkılarak verilecek kararların hakkaniyetli olmayacağı gözetilmelidir. Bu sebeple Anayasamızın 152. maddesi uyarınca söz konusu kanuni düzenlemenin iptali için Anayasa Mahkemesine somut norm denetimi yoluyla başvuru yapılmasını Sayın Mahkemenizden talep ediyoruz.

7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin 27. fıkrası uyarınca, getirilen ek verginin Anayasanın "eşitlik ve adalet" ilkeleri ile "verginin mali güce göre alınması" "hukuki güvenlik ilkesini" ihlal eden bir yönü bulunmadığından, Anayasanın 73'üncü maddesine aykırılık teşkil etmediği sonucuna varılmıştır.

Ankara 4. Vergi Mahkemesinin 12.10.2023 tarih ve E: 2023/598, K: 2023/1601 sayılı kararı

Son Değerlendirme

Okurlarınızın uzmanlık kazanmaya başladığı noktaları uygulama zamanı geldi. Okurlarınıza çok şey öğrendiğini hissettirin. Bu son bölümde, hedef kitlenize öğrendiklerini hatırlatan bir iki paragraf yazabilir, sunduğunuz tüm önerileri ve koçluğu uygulamak üzere atabilecekleri ilk adımların neler olduğunu yazabilir (Örn. Yaklaşan bir tatil için Paris'teki harika restoranlarda yer ayırtmak, vitamin takviyeleri satın almak veya bir beslenme uzmanından randevu almak ya da SEO arama motoru sıralamaları ile anahtar kelimelerini kontrol etmek). Başlangıçta gerekecek bağlantıları sunun (ortaklık bağlantıları olabilir) ve kendi yollarında ilerlemeleri için onları teşvik edin.

Onlara aynı zamanda sitenizde bulunan diğer kaynakları ve sunduğunuz ücretli hizmetleri veya etkinlikleri de hatırlatabilirsiniz. Çekinmeyin! Okuduktan sonra akıllarına takılan başka sorular (ya da gelecekte başka soruları) olabilir. Etkileşimi sürdürmeleri için onları yazının altına yorum bırakmaya davet edin.